Maisons de ferme : quels enjeux fiscaux?

Les maisons de ferme sont généralement l’élément le plus facile à gérer pour une exploitation agricole dans les domaines de l’observance et de la planification fiscales. Pourtant, les questions fiscales soulevées par ces types de logements ne manquent pas. Examinons quelques‑unes des inquiétudes les plus couramment suscitées dans ce secteur particulier.

Maison de ferme appartenant à un agriculteur individuel

Prenons l’exemple d’un particulier qui achète une propriété agricole d’une superficie de cent acres constituée de terres exploitables d’une superficie totale de quatre‑vingts acres, d’une parcelle de dix‑huit acres composée d’une grange, d’un enclos de ferme et d’un terrain recouvert de broussailles et d’une parcelle de deux acres constituée d’une maison de ferme, d’une cour et d’une allée. L’agriculteur emménage dans la maison et utilise pendant plusieurs années les terres agricoles et les bâtiments dans l’exploitation de la ferme, qui est gérée comme une entreprise personnelle.

Les terres agricoles étant généralement assujetties à la TPS/TVH, l’agriculteur sera appelé à s’inscrire à la TPS/TVH avant la date de clôture. Il devra ensuite s’autocotiser au titre de ces taxes pour la tranche commerciale du prix d’achat, qui correspond souvent à la totalité de la valeur attribuée à la tranche non résidentielle1. La « déconstruction » du prix d’achat entre la partie imposable (les biens consacrés aux activités commerciales de la ferme) et la partie exonérée peut s’avérer difficile en l’absence d’une évaluation détaillée. Même s’il incombe généralement au vendeur de calculer la part du prix d’achat qui sera assujettie à la TPS/TVH, il est conseillé de s’attaquer d’abord aux éléments qui peuvent être évalués de la manière la plus fiable (en prenant par exemple comme point de référence, une demeure similaire rattachée à une parcelle d’une superficie d’un demi‑hectare [pour la maison de ferme de cette propriété à l’étude] et la valeur moyenne des acres cultivables d’un terrain agricole similaire [pour les terres agricoles de cette propriété]). L’agriculteur répartira ensuite la somme restante (du prix d’achat) entre les autres actifs.

Quelles seront les retombées fiscales si la ferme est un jour vendue ou offerte en cadeau à la prochaine génération par l’agriculteur ou si ce dernier décède? Relativement au prix de vente, la distinction devra de nouveau être faite entre les terres agricoles et les bâtiments agricoles potentiellement admissibles à l’exonération cumulative des gains en capital2 et la tranche résidentielle admissible à l’exemption pour résidence principale. L’exemption pour résidence principale est généralement réservée aux parcelles dont la superficie ne dépasse pas 1,24 acre (un demi‑hectare). Une parcelle plus grande peut toutefois être acceptée si le surplus est nécessaire à l’emploi de la résidence, par exemple, lorsqu’une plus grande superficie est exigée par la municipalité ou lorsqu’il faut une longue allée pour accéder à la résidence3.

Une règle particulière permet aux agriculteurs de réclamer 1 000 $ par année de détention comme le gain en capital admissible à l’exemption pour résidence principale et, par voie de conséquence, de se passer de la distinction entre le prix de la résidence et celui des autres biens de l’exploitation agricole4. Ce choix fiscal s’est rarement avéré bénéfique au cours de ce siècle, car la valeur de la plupart des maisons au Canada augmente de plus de 1 000 $ par an. Il pourrait toutefois s’avérer profitable dans des circonstances inhabituelles.

Maison de ferme appartenant à une société de personnes agricole

Dans ce scénario‑ci (qui emploiera le même schéma directeur que celui utilisé ci‑dessus), le couple d’agriculteurs achète la propriété dans le but d’exploiter une société de personnes agricole. Les exigences à respecter pour la TPS/TVH demeureront les mêmes : le couple devra ouvrir un compte de TPS/TVH pour sociétés de personnes et s’autocotiser en vertu de ces taxes.

Mais il sera de plus question ici de savoir si la maison de ferme fait partie des actifs de la société de personnes ou si elle est détenue conjointement par les deux individus. Si le couple exclut la maison de tous les états financiers et de toutes les déclarations de revenus de la société de personnes agricole, cela voudra dire que ce logement fait partie des actifs de cette société. Il convient toutefois de souligner que, dans ce genre d’achat, la propriété est généralement financée « en gros » (la maison de ferme est elle aussi prise en considération) et les terres agricoles et les bâtiments agricoles sont utilisés comme une sûreté hypothécaire. Le titre foncier ne fera donc pas de distinction entre la maison de ferme personnelle et les biens détenus par la société de personnes. Il est aussi peu probable qu’une relation fiduciaire sera établie pour permettre au couple de détenir le titre de propriété de la maison et l’utiliser à son profit. C’est pour ces raisons que les maisons de ferme sont souvent considérées comme les actifs de la société de personnes lorsqu’elles sont acquises dans des conditions analogues.

Si la propriété est vendue, la société de personnes réalisera un gain (ou une perte) en capital sur chacun des biens la composant. Les retombées fiscales du gain seront toutefois transmises aux associés et devront être déclarées dans les déclarations de revenus personnelles (les T1) de ces derniers, car les sociétés de personnes ne sont pas considérées comme des contribuables au Canada. Même si la Loi de l’impôt sur le revenu manque de clarté sur le sujet, l’Agence du revenu du Canada a décidé d’accorder l’exemption pour résidence principale à la vente de la résidence principale de tout associé par la société de personnes liée à celui‑ci, comme si ce bien appartenait à l’individu lui‑même5. Chacun des deux associés mentionnés dans l’exemple sera ainsi en mesure de réclamer l’exemption pour résidence principale pour les parts détenues respectivement dans la tranche résidentielle du gain.

Ce genre de structure pourrait aussi avoir une incidence sur l’admissibilité d’une ferme familiale ou d’une société en nom collectif de pêche à la déduction pour gains en capital ou aux règles régissant le transfert d’exploitations agricoles entre les générations6. Pour être admissible à ces règles fiscales préférentielles (en vertu notamment de leur participation dans la société de personnes agricole), le couple d’agriculteurs devra pouvoir démontrer que la maison de ferme leur a été fournie pour l’exploitation de l’entreprise ou que la valeur de la maison ne dépasse pas 10 % environ de la valeur totale des actifs de la société.

La détention de maisons de ferme au sein de sociétés de personnes agricoles a donné lieu à une nouvelle exigence depuis le 31 décembre 2022. Tout individu détenant un logement résidentiel à titre d’associé sera notamment tenu de produire ces deux nouveaux documents : la Déclaration de la taxe sur les logements sous‑utilisés et le formulaire de choix UHT‑29007. Le couple sera par conséquent appelé à produire ces deux formulaires chaque année afin de déclarer la propriété personnelle de la maison de ferme et de réclamer l’exonération accordée aux sociétés de personnes canadiennes déterminées pour cet impôt.

Maison de ferme appartenant à ferme exploitée comme une société d’affaires

Il sera ici question d’agriculteurs qui constituent leur ferme familiale ou leur entreprise de pêche en une société d’affaires dans le but d’acheter une propriété et d’exploiter une entreprise agricole (nous utiliserons ici aussi le schéma directeur suivi précédemment).

Les exigences à respecter pour la TPS/TVH demeureront les mêmes dans cet exemple : la société d’affaires devra s’inscrire à la TPS/TVH et s’autocotiser en vertu de ces taxes.

Tout gain en capital obtenu sur la vente éventuelle de la ferme sera entièrement taxable, car les sociétés d’affaires n’ont droit ni à l’exemption pour résidence principale, ni à la déduction pour gains en capital. Le couple d’agriculteurs sera de plus appelé à verser un loyer annuel d’une juste valeur marchande pour l’usage de la maison de ferme. Ces frais de location peuvent devenir rapidement conséquents, car l’Agence du revenu du Canada a généralement pour règle d’accepter que cette juste valeur marchande corresponde à 5 % de la valeur imposable de la maison dans les cas concernés8.

Les maisons de ferme détenues par les sociétés d’affaires peuvent elles aussi peser sur l’admissibilité à la déduction pour gains en capital et aux règles régissant le transfert d’exploitations agricoles entre les générations9. L’Agence du revenu du Canada est d’avis qu’une maison de ferme ne pourra être considérée comme un actif agricole admissible de la société d’affaires à laquelle elle est rattachée que si elle est principalement employée pour l’hébergement de personnes qui « prennent une part active à l’exploitation de l’entreprise agricole » ou de leurs « personnes à charge ». La résidence doit de plus être mise à la disposition de ces personnes « à titre d’employés et non pas à titre d’actionnaires »10.

C’est pour ces raisons qu’il est souvent souhaitable dans ces circonstances de détenir personnellement la maison de ferme. S’il n’est pas pratique ou désirable pour le couple agricole de détenir personnellement la totalité de la propriété agricole, celui‑ci pourrait isoler la maison de ferme de cette dernière de l’une de ces manières :

1. Le couple rachète la maison de ferme de la société d’affaires à sa juste valeur marchande, idéalement aidé par l’évaluation d’un expert indépendant. Pour appuyer ce régime de propriété, les deux agriculteurs concluent ensuite une entente d’achat et de vente dûment rédigée ainsi qu’une convention de bail immobilier à long terme avec la société d’affaires pour le terrain sous-jacent et contigu à la maison de ferme et la partie résidentielle de la cour et de l’allée, comme décrit dans le premier scénario (voir ci‑dessus). Remarque : le loyer du bail immobilier devra être facturé à sa juste valeur marchande et être exonéré de la TPS/TVH.
   
   Si la propriété est un jour vendue, la transaction sera effectuée de cette façon : la société vendra les terres agricoles, tandis que le couple d’agriculteurs vendra personnellement la ferme à l’acheteur et réclamera directement l’exemption pour résidence principale11.
2. Le couple d’agriculteurs achète la propriété bénéficiaire de la maison de ferme et de ses terres connexes à la société à leur juste valeur marchande, idéalement appuyé par un évaluateur indépendant. Il n’est normalement pas nécessaire d’établir une convention de location pour ce type d’achat. L’établissement d’une convention de fiducie est toutefois recommandé, pour notamment documenter le transfert de tous les droits de possession et d’aliénation au couple (à noter que le titre de propriété restera avec la société d’affaires dans ce cas‑ci).
   
   Le couple agricole devra ensuite faire part de sa volonté de fin de vie au sujet de la maison de ferme dans son testament. Dans l’éventualité d’une vente, il sera de surcroît en mesure de réclamer directement l’exemption pour résidence principale. L’Agence du revenu du Canada n’a pas publié d’opinion favorable sur l’emploi de cette démarche de planification fiscale, mais a tout de même fait remarquer que les scénarios ne donnant pas le droit de vendre ou de transférer la maison ne sont pas admissibles à l’exemption pour résidence principale12.

La détention d’une maison de ferme au sein d’une société d’affaires nécessite également la production annuelle d’un nouveau formulaire ⁠–⁠ l’UHT‑2900 ⁠–⁠ pour notamment déclarer la propriété de la maison et réclamer l’exonération accordée aux sociétés canadiennes déterminées en vertu de cette taxe13. La première démarche de planification fiscale (voir ci‑dessus) fournie pour le retrait de la propriété de la maison de ferme de la société (au moyen notamment d’une convention de location à long terme pour le terrain) devrait exonérer cette dernière de l’obligation de déposer le formulaire UHT‑290014. La deuxième approche débouchera de son côté sur l’établissement d’une fiducie nue et nécessitera à la fois la production annuelle du formulaire UHT‑2900 et de la déclaration T3 (la « Déclaration de renseignements et de revenus des fiducies »).

Quelle serait la meilleure manière de structurer la propriété de votre maison de ferme?

Comme souligné dans une récente alerte agricole, le choix de la meilleure structure pour votre entreprise agricole dépendra de nombreux facteurs. L’intégration de la propriété de la maison de ferme dans la structure commerciale désirée nécessitera de plus une planification minutieuse. Les conseillers de Baker Tilly peuvent vous aider à trouver l’option la mieux adaptée à vos besoins.

1. 1 L’autocotisation à la TPS/TVH pour la période de production visée nécessitera, de la part de l’agriculteur, la déclaration de la TPS/TVH réputée perçue à la ligne 205 de la déclaration de TPS/TVH et de la TPS/TVH réputée payée à la ligne 108 de la déclaration et inclure la date de l’achat. Si la totalité de la partie commerciale (de la ferme) est utilisée dans les activités commerciales de l’acheteur, les deux montants équivaudront au produit de ce calcul : le taux de TPS/TVH applicable multiplié par le prix d’achat. Il n’y aura aucune incidence nette sur la TPS/TVH à payer pour la période dans un tel cas.

2. 2 Vous trouverez une discussion sur certaines des questions liées aux biens agricoles ou aux biens de pêche admissibles à la déduction pour gains en capital ici.

3. 3 Voir l’alinéa e) de la définition du terme « résidence principale » à l’article 54 de la Loi de l’impôt sur le revenu et l’interprétation de ces règles par l’Agence du revenu du Canada dans le folio de l’impôt sur le revenu S1‑F3‑C2 (« Résidence principale »), alinéas 33‑35 (ressource consultée le 2 novembre 2023).

4. 4 Voir le sous‑alinéa 40 (2) c) (ii) de la Loi de l’impôt sur le revenu et l’article 2300 du Règlement, qui lui est lié. Les commentaires de l’Agence du revenu du Canada sur ce choix sont fournis dans le folio de l’impôt sur le revenu S1‑F3‑C2 (« Résidence principale ») aux alinéas 44, 45 et 46 (ressource consultée le 2 novembre 2023).

5. 5 Il est précisé dans le préambule de la définition fournie à l’article 54 de la Loi de l’impôt sur le revenu pour le terme « résidence principale » que le bien doit être « détenu conjointement avec une autre personne ou autrement par le contribuable au cours de l’année ». L’Agence du revenu du Canada a reconnu que les sociétés de personnes ne sont pas des contribuables dans une prise de position administrative conciliante énoncée à l’alinéa 73 du folio de l’impôt sur le revenu S1‑F3‑C2 (« Résidence principale ») [ressource consultée le 2 novembre 2023].

6. 6 Vous trouverez une introduction aux règles régissant le transfert d’exploitations agricoles entre les générations ici.

7. 7 Vous trouverez une introduction à l’application de la taxe sur les logements sous‑utilisés ici. Même si le formulaire UHT‑2900 doit être déposé au plus tard le 30 avril de l’année qui suit, l’Agence du revenu du Canada a prolongé administrativement cette échéance pour l’année d’imposition 2022 jusqu’au 1er octobre 2023 (à la place du 30 avril 2023), puis jusqu’au 30 avril 2024. Le 21 novembre 2023, le gouvernement fédéral a proposé de supprimer l'obligation de déclaration pour 2023 et les années suivantes pour les sociétés de personnes, les fiducies et les personnes morales canadiennes déterminées.

8. 8 Voir l’Avis sur la taxe sur les logements sous-utilisés UHTN7 pour les commentaires de l’Agence du revenu du Canada sur le loyer à juste valeur marchande dans un autre contexte. Il a été statué dans des affaires judiciaires fiscales que la juste valeur marchande du loyer peut être supérieure à 5 % de la valeur prescrite et calculé comme un rendement raisonnable des capitaux propres sur l'investissement effectué dans la maison.

9. 9 Vous trouverez plus de détails sur les questions liées aux maisons de ferme détenues par les sociétés de capitaux ici.

10. 10 Paragraphe 22 du bulletin d’interprétation IT‑268R4 (« Transfert entre vifs de biens agricoles en faveur d'un enfant ») de l’Agence du revenu du Canada. Une position récemment confirmée dans l'interprétation technique 2016‑0652921C6 de l'Agence, avec la précision que les résidents de la maison de ferme doivent être des employés de la société de capitaux et pas seulement des actionnaires.

11. 11 L’Agence du revenu du Canada a confirmé l’acceptation de cette approche à l’alinéa 91 du Folio de l’impôt sur le revenu S1‑F3‑C2, (« Résidence principale ») [ressource consultée le 2 novembre 2023].

12. 12 L’interprétation technique 2017‑0687961E5 de l’Agence du revenu du Canada explique que cette opinion défavorable ne date pas d’hier.

13. 13 Voir la note en fin de texte 7.

14. 14 Les personnes qui louent leurs terrains par l’intermédiaire d’un bail continu et de longue durée ou d’un bail viager sont exclues de la définition fournie à l’article 2 de la Loi sur la taxe sur les logements sous‑utilisés pour le terme « propriétaire ».