Les pièges fiscaux transfrontaliers : Planification successorale pour les Canadiens ayant des liens avec les États-Unis
Le rôle du conseiller fiscal dans la planification successorale canadienne est devenu plus important que jamais, étant donné la complexité croissante des règles fiscales. Ajoutez à cela une personne américaine et la complexité semble doubler, voire tripler, voire quadrupler. Cette disproportionnelle complexité est principalement causée par deux problématiques :
- les citoyens américains sont imposables sur leurs revenus mondiaux, quel que soit leur lieu de résidence,1 et
- le Canada applique un impôt sur les plus-values en cas de décès, tandis que les États-Unis appliquent un impôt sur les successions prélevé sur la juste valeur marchande de la succession du défunt dans le monde entier2.
Qu'il s'agisse d'un citoyen américain résidant au Canada ou d'un bénéficiaire américain d'une succession par ailleurs canadienne, l'alignement des législations fiscales canadienne et américaine pour atteindre les objectifs de planification successorale non fiscale d'une personne peut s'avérer déconcertant. Les Canadiens concernés doivent impérativement faire appel à un conseiller fiscal transfrontalier dans le cadre du processus de planification successorale.
Nous soulignons ici quelques questions clés et les stratégies que nous avons employées pour aider nos clients à combler le fossé entre les systèmes fiscaux canadien et américain, à éviter la double imposition et à atteindre leurs objectifs non fiscaux en matière de planification successorale. Nous nous concentrons sur certains défis fiscaux transfrontaliers uniques auxquels sont confrontés (1) les citoyens américains résidant au Canada et (2) les citoyens non américains résidant au Canada dont le conjoint ou les bénéficiaires sont citoyens américains.
Les citoyens américains résidant au Canada
Taxe sur la fortune des États-Unis
Les États-Unis imposent une taxe unique sur la fortune et les dons mortis, dont le taux peut atteindre 40 % de la valeur marchande de la succession et des dons effectués par un citoyen américain pendant sa vie. Actuellement, l'exonération de l'impôt sur les successions et les donations est de 13,99 millions de dollars américains pour 2025, ce qui ne posera donc pas de problème à la plupart des gens. Pour certains contribuables, l'impact pourrait toutefois être considérable. En outre, en 2026, le montant de l'exonération vie entière devrait revenir à environ 7 millions de dollars américains. Ainsi, de nombreux contribuables qui semblent actuellement exonérés pourraient devoir à nouveau prendre en compte la fiscalité américaine de leur succession si ce montant revient à son niveau actuel en 2026. Les contribuables dans cette situation pourraient souhaiter mettre en œuvre dès maintenant des stratégies de donation importantes pour " verrouiller " le montant plus élevé de l'exonération fiscale pendant la vie. Si un contribuable prévoit d'avoir une succession américaine à sa mort, il est conseillé de planifier soigneusement les choses pour garantir que cette dernière soit créditée des impôts canadiens à son décès (ou vice versa) en vertu de la Convention fiscale Canada-États-Unis afin d'éliminer ou de réduire les cas de double imposition.
Sociétés étrangères contrôlées (SEC)
Nous avons souligné dans des articles précédents les régimes potentiellement punitifs du Global Intangible Low Taxed Income (GILTI) et de la sous-partie F applicables aux citoyens américains résidant au Canada qui contrôlent des CFC.4, 5 Bien que nous ne répétions pas ici les détails techniques de l'impôt sur le revenu américain et les questions de conformité, nous soulignons qu'ils peuvent être très importants et lourds. Les CFC peuvent être particulièrement difficiles à gérer dans le cadre de la planification fiscale post-mortem canadienne (planification canadienne courante visant à éliminer la double imposition au moment du décès). Si le statut de CFC peut être évité, ou si les problèmes fiscaux qui y sont associés peuvent être atténués dans le cadre d'un plan successoral, il convient de l'envisager sérieusement.
Gel successoral pour un citoyen américain résidant au Canada
Les Canadiens ont souvent recours au gel successoral pour transférer la croissance future de leurs actifs à la génération suivante. Lorsque le gel successoral est effectué par un citoyen américain résidant au Canada, il peut s'avérer difficile de s'y retrouver dans les régimes complexes de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les successions aux États-Unis.6 Il convient d'accorder une attention particulière aux dispositions de l'impôt sur le revenu au Canada et aux États-Unis afin de s'assurer que la transaction ne déclenche pas un événement imposable de part et d'autre de la frontière. Cependant, lorsqu'elles sont bien orchestrées, elles peuvent non seulement fonctionner, mais aussi présenter des avantages fiscaux aux États-Unis en utilisant l'exonération américaine de l'impôt sur les donations à vie dont bénéficie le gelateur.
En ce qui concerne l'impôt américain sur le revenu, bien que la société reste probablement une CFC après la transaction, le risque de double imposition lié aux régimes GILTI et Subpart F peut être réduit si les actions de croissance sont détenues par des non-américains. Enfin, il peut également y avoir un crédit d'impôt étranger avantageux par rapport à l'impôt américain sur les successions prélevé sur d'autres actifs canadiens de la succession.
Fiducie en faveur de l'alter ego (FEA)
Les fiducies en faveur de l'altérité sont courantes dans la planification successorale canadienne et peuvent servir de substitut au testament, avec des avantages tels que la réduction des frais d'homologation, la planification en cas d'incapacité, la transition sans heurt des actifs et la minimisation du risque de contestation du testament. Un Canadien âgé de 65 ans ou plus transfère des actifs en franchise d'impôt à l'EFA et conserve un droit exclusif sur ses actifs et ses revenus durant sa vie. À son décès, c'est l'EFA qui paierait l'impôt canadien sur les plus-values non réalisées sur ses actifs, et non le défunt.
Du vivant du constituant, il est probable qu'une FEA soit considérée comme une foreign grantor trust (FGT) aux fins de l'impôt sur le revenu américain et que ses revenus soient finalement imposés au constituant aux fins de l'impôt américain et de l'impôt canadien, des crédits d'impôt étranger étant demandés pour minimiser la double imposition. L'obligation de se conformer à l'impôt américain annuel sur les FGT peut entraîner une augmentation des frais de préparation des déclarations de revenus.
Les incidences des EFA sur l'impôt américain sur les successions peuvent être plus problématiques et doivent également être prises en compte. Le défunt inclura probablement les actifs de l'EFA dans sa succession brute aux fins de l'impôt successoral américain. Si l'EFA détient des biens situés aux États-Unis sur lesquels l'impôt américain sur les successions est exigible, la convention fiscale entre le Canada et les États-Unis ne semble pas prévoir d'allègement permettant à l'EFA de demander un crédit d'impôt étranger pour l'impôt américain sur les successions dont est redevable le défunt (et non l'EFA) sur ces biens. Il existe donc un risque de double imposition.
Fiducies de partenaires conjoints (FPC)
Les fiducies mixtes de partenaires ont un objectif similaire à celui des fiducies d'épargne-retraite et ont des incidences fiscales similaires au Canada. Elles diffèrent en ce que les actifs et les revenus de la fiducie doivent être exclusivement au bénéfice du contribuable et de son conjoint, jusqu'au décès du second conjoint. Il n'y a pas de disposition présumée en faveur du trust au décès du premier conjoint et l'impôt est différé jusqu'au décès du conjoint survivant.
Les problèmes potentiels liés à l'impôt américain sur le revenu et sur les successions mentionnés ci-dessus pour les EFA peuvent également s'appliquer à un JPT et doivent être pris en compte si l'un des deux conjoints est citoyen américain. L'IRS considérerait probablement la JPT comme deux FGT distinctes en ce qui concerne les contributions individuelles de chaque conjoint, ce qui causerait des problèmes comptables lors de la préparation de la déclaration d'impôt américaine du citoyen américain. Le respect des règles fiscales canadiennes peut également s'avérer complexe en raison de règles fiscales canadiennes similaires attribuant les revenus de la fiducie en fonction de la personne qui a apporté les actifs générateurs de revenus.
Renonciation à la citoyenneté américaine
Pour les citoyens américains vivant au Canada et confrontés à ces problèmes fiscaux transfrontaliers complexes, la renonciation à la citoyenneté américaine pourrait être un moyen de trancher le nœud gordien. La renonciation est une décision importante et ne sera pas une solution viable pour de nombreuses personnes pour des raisons non fiscales. Les États-Unis ont également un régime fiscal d'expatriation complexe qui doit être pris en compte.7
Citoyens non américains résidant au Canada avec un conjoint citoyen américain ou des bénéficiaires
Bon nombre des problèmes susmentionnés s'appliquent également lorsqu'une personne non américaine prévoit de léguer des actifs à un conjoint survivant américain ou à d'autres bénéficiaires américains. Toutefois, il existe davantage de possibilités de résoudre certains des problèmes fiscaux américains imminents avant que les bénéficiaires américains n'aient hérité d'un intérêt dans les actifs. Les familles qui disposent d'un plan successoral canadien devraient le revoir si des bénéficiaires américains sont impliqués et prendre des précautions supplémentaires si la succession comprend des entités canadiennes telles que des fiducies, des sociétés de personnes ou des sociétés de capitaux.
Contourner les fiducies de conjoint
Les Canadiens qui ne sont pas des ressortissants américains et qui souhaitent léguer des biens à un conjoint citoyen américain devraient envisager d'inclure dans leur testament une fiducie de contournement. L'impôt canadien sur les biens légués à un conjoint ou à une fiducie de conjoint admissible peut être reporté jusqu'au décès du conjoint survivant.
Cependant, les biens légués à un conjoint ou à une fiducie en faveur du conjoint font généralement partie de la succession brute du conjoint survivant, entrant dans le filet de l'impôt américain sur les successions. Si le trust de conjoint impose certaines limites aux pouvoirs d'invasion du conjoint survivant sur le capital du trust, le trust de conjoint peut être considéré comme un "bypass trust" aux fins de l'impôt américain sur les successions, ce qui signifie que ses actifs peuvent être exclus de la masse successorale brute du conjoint survivant au moment de son décès.
Nonobstant le résultat de l'impôt américain sur les successions, lorsqu'un conjoint survivant américain hérite indirectement d'actifs d'une société par l'intermédiaire d'un trust de conjoint - c'est-à-dire les règles relatives aux CFC et aux foreign non-grantor trust (FNGT) - les problèmes potentiels liés à l'impôt américain sur le revenu doivent être pris en compte. Les solutions de planification pré-mortem faisant appel aux Unlimited Liability Companies (ULC), examinées ci-dessous, peuvent contribuer à atténuer certains de ces problèmes.
Gel successoral avec des bénéficiaires américains
Nous avons déjà abordé les considérations fiscales américaines qui entrent en jeu lorsqu'un actionnaire citoyen américain résidant au Canada gèle sa participation dans une société canadienne. Pour les actionnaires qui ne sont pas citoyens américains et qui souhaitent transférer la propriété à la génération suivante, il est important de déterminer si des membres de la future génération sont des ressortissants américains.
Si les bénéficiaires d'un trust familial sont des ressortissants américains, il se peut qu'ils viennent d'acquérir une participation indirecte dans une CFC par l'intermédiaire du trust - ou éventuellement dans une société d'investissement étrangère passive (Passive Foreign Investment Company - PFIC) - qui pose des problèmes fiscaux négatifs similaires que nous n'aborderons pas ici. En outre, les distributions futures du trust aux bénéficiaires américains pourraient être considérées comme des distributions d'une FNGT et soumises à un impôt américain draconien (throwback tax).
En règle générale, les contrats de fiducie peuvent être rédigés de manière à éviter le statut de FNGT, ce qui fait que le freezor non américain est considéré comme le propriétaire de la fiducie aux fins de l'impôt américain sur le revenu pendant sa vie. Ainsi, du vivant du freezor non américain, les bénéficiaires américains ne seraient plus soumis à l'impôt américain de rétrocession susmentionné sur les distributions du trust. L'IRS n'examinera pas non plus les actifs sous-jacents du trust pour déterminer si les bénéficiaires américains détiennent une participation indirecte dans une CFC ou une PFIC.
S'il est possible d'éviter le statut de CFC ou de PFIC dans le cadre de la structure du propriétaire de l'entreprise canadienne de son vivant, cela peut aider à éviter des problèmes fiscaux américains indésirables pour les membres de la famille et les bénéficiaires américains.
Les SRI sont-elles une solution miracle ?
Les SRI peuvent jouer un rôle important dans la planification pré-mortem, avant que les bénéficiaires américains n'acquièrent une participation dans une société canadienne, mais l'absence de protection contre la responsabilité peut faire en sorte que ces entités ne conviennent pas dans tous les cas. La conversion d'une société canadienne traditionnelle en une SRI avant que les bénéficiaires américains n'acquièrent une participation dans la société (directement ou indirectement) peut présenter des avantages considérables.
Aux fins de l'impôt américain, les actifs internes de la SRI seraient réévalués à leur juste valeur marchande au moment de la conversion. La SRI serait probablement considérée comme non prise en compte aux fins de l'impôt américain lorsque les bénéficiaires américains hériteraient de la propriété8, ce qui lui éviterait le statut de CFC. Cela ouvre la voie à de nombreuses options utiles de planification fiscale canadienne post mortem qui auraient pu être difficiles à mettre en œuvre si les héritiers avaient hérité d'une CFC avec des actifs internes à faible base, car tout gain réalisé au sein d'une CFC aurait probablement été soumis aux redoutables régimes de la sous-partie F ou de l'impôt sur les bénéfices des sociétés étrangères.
Les ULC et l'impôt américain sur les successions
Le régime de l'impôt américain sur les successions et les donations applicable aux citoyens américains dont il a été question précédemment pourrait également s'appliquer aux personnes non américaines si elles possèdent des actifs situés aux États-Unis d'un montant supérieur à 60 000 USD. Un crédit conventionnel peut également contribuer à réduire davantage l'impôt successoral américain pour les personnes non américaines9.
Si un propriétaire d'entreprise canadien non citoyen américain détient des actifs situés aux États-Unis au sein d'une société canadienne, la conversion en société à responsabilité limitée peut entraîner une exposition à l'impôt américain sur les successions (et éventuellement à l'impôt américain sur le revenu, en fonction du type d'actifs situés aux États-Unis). Les actifs américains sous-jacents détenus dans une société à responsabilité limitée canadienne ne sont généralement pas considérés comme faisant partie de la masse successorale brute de l'actionnaire individuel dans le cadre de ce régime, et sont donc effectivement "bloqués" pour ce qui est de l'impôt successoral américain. Toutefois, si les actifs situés aux États-Unis sont détenus par une ULC, ils seront considérés comme appartenant à l'actionnaire et inclus dans sa succession brute (car l'ULC est généralement considérée comme non prise en compte aux fins de l'impôt américain). Il existe peut-être des stratégies plus efficaces pour éviter ce résultat.
EFA et PCT avec bénéficiaires résiduels américains
Nous avons déjà évoqué certaines questions fiscales américaines concernant les AET et les JPT établies par un citoyen américain résidant au Canada. Même si le constituant n'est pas une personne américaine, il faut tenir compte des incidences fiscales américaines de ces fiducies si les bénéficiaires résiduels de l'EFA ou de la FCC sont des personnes américaines.
Aux fins de l'impôt canadien, le bénéficiaire restant recevra une augmentation complète du coût de base de tous les actifs AET/JPT à la juste valeur marchande au décès du constituant/conjoint survivant. Toutefois, c'est un exercice distinct que de déterminer si c'est également le cas aux fins de l'impôt américain.
Par exemple, si l'IRS considère que la JPT est essentiellement constituée de deux fiducies distinctes pour chaque conjoint, il se peut qu'il n'y ait pas d'augmentation de la valeur de certains actifs de la JPT aux fins de l'impôt américain en cas de décès du conjoint survivant. Ce décalage entre la base fiscale canadienne et la base fiscale américaine pourrait être problématique pour un bénéficiaire résiduel américain et entraîner une double imposition.
Les bénéficiaires doivent-ils renoncer à leur citoyenneté américaine ?
Les conjoints survivants ou les bénéficiaires citoyens américains peuvent être surpris d'apprendre à quel point leur citoyenneté américaine peut être problématique lorsqu'il s'agit de planification fiscale et successorale transfrontalière. Renoncer à la nationalité américaine avant d'hériter de biens peut souvent simplifier les choses, mais il s'agit d'une décision importante qui ne convient pas à de nombreuses personnes. Si la renonciation est envisagée, il convient, comme indiqué ci-dessus, d'examiner l'impact du régime d'expatriation américain.
Demander conseil
Au milieu de cette complexité, il existe des solutions pour aider les contribuables concernés. La bonne solution pour un contribuable donné dépendra fortement de sa situation spécifique. La mise en œuvre de l'une ou l'autre de ces stratégies est très compliquée et ne doit pas être entreprise sans l'assistance d'un conseiller fiscal transfrontalier qualifié.
1 Les États-Unis imposent un impôt sur le revenu mondial à leurs citoyens, mais aussi aux résidents permanents légaux (c'est-à-dire aux détenteurs d'une carte verte) et à certaines autres personnes, en fonction de leur nombre de jours de présence aux États-Unis.
2 À l'instar de l'impôt américain sur le revenu, les États-Unis imposent également à certains citoyens non américains des droits de succession et de donation à l'échelle mondiale, à condition qu'ils soient "domiciliés" aux États-Unis.
3 Le Tax Cuts and Jobs Act (TCJA) de 2017 a doublé l'exonération de l'impôt sur les successions et les donations à vie, mais cette mesure expire automatiquement en 2026. L'exonération à vie reviendra à 5 millions USD en 2026, indexée sur l'inflation, ce qui devrait représenter environ 7 millions USD. Il est possible que le président Trump et le parti républicain tentent de rendre permanente l'augmentation de l'exonération de l'impôt sur les successions et les donations.
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6 es principaux problèmes fiscaux américains associés à un gel canadien sont l'impôt sur les donations et une transaction de réalisation potentielle.
8 Il convient de noter que, s'il y a plus d'un propriétaire de la ULC, celle-ci sera probablement classée comme une société de personnes étrangère aux fins de l'impôt américain, ce qui peut ajouter à la complexité.
9 La convention fiscale entre le Canada et les États-Unis permet à un non-américain de bénéficier d'une exemption à vie proportionnelle. La convention prévoit également un crédit conjugal, qui peut effectivement doubler le crédit proportionnel prévu par la convention, dans la mesure où des biens situés aux États-Unis sont légués à un conjoint canadien ou américain ou à certaines fiducies en faveur du conjoint.
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